Dan is de kans groot dat de foutenleer niet meer bestaat. Ook tegenwoordig past de rechterlijke macht de foutenleer nog steeds toe. Daarmee miskent de rechterlijke macht het onderscheid tussen enkel boekhouden en dubbel boekhouden en biedt daarmee de Belastingdienst de mogelijkheid onbeperkt na te vorderen.
Dubbel boekhouden is tegenwoordig de meest gebruikte boekhoudtechniek. Hierbij moet de ondernemer elke transactie of gebeurtenis minimaal op twee verschillende manieren administreren. Elke transactie komt in twee of meer grootboeken, zowel credit als debet. Het is met de huidige automatisering niet heel ingewikkeld om een systeem van dubbel boekhouden te hebben. Het grote voordeel hiervan is dat in beginsel met ‘een druk op de knop’ een balans en een resultatenrekening kunnen worden opgesteld. Bij een resultatenrekening bepaalt de ondernemer zijn winst door de omzet te verminderen met de kosten. Dit systeem van dubbel boekhouden is tegenwoordig zo normaal, dat men wel eens over het hoofd ziet dat ondernemers vroeger (en in een enkel geval ook tegenwoordig nog) een ander systeem gebruikten, namelijk enkel boekhouden.
Rol vermogensvergelijking bij dubbel boekhouden
Bij dubbel boekhouden wordt ook wel een vermogensvergelijking toegepast. Dit is echter niet primair om de winst te bepalen, maar om de berekening van de winst te controleren. Deze systematiek is duidelijk zichtbaar bij de aangifte vennootschapsbelasting. Eerst voert men de balansposten en onderdelen van de resultatenrekening in en vervolgens controleert men door vermogensvergelijking of dat klopt.
Enkel boekhouden of enkelvoudig boekhouden
Bij enkel boekhouden houdt de ondernemer de ontvangsten en uitgaven bij in een bankboek of een kasboek. Alle inkomsten en uitgaven komen in chronologische volgorde in het bank – of kasboek, al naar gelang de inkomsten via de bank of contant worden ontvangen en de uitgaven via de bank of contant worden gedaan. Zo op het eerste gezicht lijkt enkel boekhouden eenvoudiger.
Beperkingen enkel boekhouden
De mogelijkheden zijn echter beperkter. Bij enkel boekhouden zijn alleen de inkomsten en uitgaven zichtbaar. Sommige inkomsten of uitgaven raken de winst niet, anderzijds zijn er winsten of kosten die niet tot inkomsten of uitgaven behoren. Van een afnemer ontvangen btw begrepen in een betaling bijvoorbeeld raakt de winst niet. Deze ontvangen btw moet de ondernemer weer afdragen aan de Belastingdienst. Afschrijvingen op bedrijfsmiddelen zijn kosten, die niet tot uitgaven leiden. De investering in een bedrijfsmiddel is een uitgaaf die de ondernemer niet (direct) ten laste van de winst kan brengen. Bij enkel boekhouden kun je op de balans ook geen overlopende posten vermelden. Zo zal de ondernemer het kasstelsel moeten hanteren. Hij kan pas de omzet boeken als de debiteur zijn factuur heeft betaald, want dan is de ontvangst zichtbaar.
Balans opmaken bij enkel boekhouden
Aan de hand van de geboekte bedragen in het kasboek of bankboek, kan de ondernemer geen balans opmaken. De ondernemer moet een inventarisatie uitvoeren van de balansposten per het einde van een boekjaar en voor afsluiting van de boekhouding. Hij moet onder meer bepalen hoeveel hij heeft geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen, hoeveel de voorraad waard is, wat het saldo is van de zakelijke rekening per het einde van het boekjaar en hoeveel geld hij in kas heeft. Het jaarlijks inventariseren van de bezittingen en schulden kan een omvangrijke klus zijn.
Resultatenrekening
Het is bij enkel boekhouden erg omslachtig om een resultatenrekening te maken. Eerst moet de ondernemer inventariseren welke opbrengsten en kosten hij heeft. Daarbij moet hij bepaalde inkomsten en uitgaven elimineren, omdat deze niet tot de opbrengst of kosten behoren. Denk aan de hiervoor vermelde btw en de hiervoor vermelde investering in een bedrijfsmiddel. Ook moet de ondernemer bepalen welke uitgaven voor investeringen in bedrijfsmiddelen zijn gedaan, zodat de ondernemer zijn afschrijvingen kan bepalen en de uitgave(n) voor bedrijfsmiddelen activeren.
Alternatieve winstbepaling: de vermogensvergelijking
De ondernemer kan bij enkel boekhouden zijn winst ook op een alternatieve en snellere manier bepalen, namelijk door vermogensvergelijking. Daarbij vergelijkt de ondernemer het eindvermogen met het beginvermogen en corrigeert hij het verschil voor onttrekkingen (verhogen het resultaat) en stortingen (verlagen het resultaat). Bij vermogensvergelijking speelt de zogeheten balanscontinuïteit een belangrijke rol. Deze houdt in dat het beginvermogen van jaar t+1 gelijk moet zijn aan het eindvermogen van jaar t. Balanscontinuïteit is noodzakelijk om de winst door vermogensvergelijking op hetzelfde bedrag te laten uitkomen als de winst door middel van een resultatenrekening (omzet verminderd met kosten). Zonder balanscontinuïteit zou het beginvermogen van jaar t+1 afwijken van het eindvermogen van jaar t. Bij winstbepaling door vermogensvergelijking waarbij het beginvermogen van jaar t+1 hoger is dan het eindvermogen van jaar t wordt een deel van de winst in jaar t+1 niet belast. Is het beginvermogen van jaar t+1 lager dan het eindvermogen van jaar t dan wordt in het jaar t+1 een deel van de winst uit jaar t dubbel belast. Bij balanscontinuïteit is de winst in jaar t+1 door vermogensvergelijking gelijk aan de winst op basis van een resultatenrekening, omzet verminderd met kosten.
De foutenleer: Het basisarrest B.9293
In het basisarrest van de foutenleer, Hoge Raad 22 oktober 1952, nr. 11.064, B. 9293, komen elementen naar voren die onmiskenbaar zien op enkel boekhouden. Van belang is dat volgens artikel 9 van het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 (Besluit van 29 mei 1941 (Verordeningenblad 1941/105, Staatsblad nr. 414)) de ondernemer zijn winst volgens vermogensvergelijking moest bepalen. Volgens het Besluit op de vennootschapsbelasting 1942 (Besluit van 30 april 1942, Verordeningenblad 1942/51, Staatsblad 1942, no. S402) gold dit ook voor rechtspersonen, daarvoor wees dit besluit naar de winstbepaling in het Besluit op de inkomstenbelasting.
Vermogensvergelijking beperkt reserveringsmogelijkheden
Bij de totstandkoming van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is tijdens de parlementaire behandeling expliciet afstand genomen van vermogensvergelijking als methode om de winst te bepalen (vgl. Kamerstukken II, 1958/59, 5380, nr. 3, p. 21, rk. eerste alinea). Reden is dat vermogensvergelijking de berekening van de periodieke winsten op verschillende punten aan banden legde. Zo kunnen ondernemers geen bedragen reserveren en voorzieningen vormen.
Elementen van enkel boekhouden in het basisarrest
Voor het bepalen van de winst legt de Hoge Raad in het basisarrest de prioriteit bij een juiste vaststelling van het bedrijfsvermogen. Dat is logisch. Vermogensvergelijking is in het Besluit op de inkomstenbelasting 1941 voorgeschreven om de winst te bepalen. Dat regime was van toepassing op de casus uit het basisarrest. De prioriteit om het bedrijfsvermogen op de juiste wijze vast te stellen, speelt niet bij dubbel boekhouden. Bij dubbel boekhouden gaat het om de juiste wijze van vaststellen van omzet en kosten. Verder gebruikt de Hoge Raad de aansluiting van het beginvermogen van jaar t+1 met het eindvermogen van jaar t (balanscontinuïteit) als methode om de gehele in de loop der jaren met een bedrijf behaalde winst te kunnen belasten. In mijn optiek is balanscontinuïteit bij vermogensvergelijking slechts noodzakelijk om de winst van het jaar t+1 op de juiste wijze vast te stellen. Alleen door balanscontinuïteit kunnen de vermogensmutaties van jaar t+1 tot het resultaat van jaar t+1 worden gerekend. Er vallen dan geen vermogensmutaties in jaar t+1 tussen wal en schip of wordt een deel van de winst van jaar t nogmaals belast in jaar t+1. Bij dubbel boekhouden speelt balanscontinuïteit geen rol. De jaarlijkse winsten zijn simpelweg omzet verminderd met kosten.
Miskenning onderscheid enkel en dubbel boekhouden
Een goed voorbeeld waarin Rechtbank Zeeland-West-Brabant het onderscheid niet goed ziet tussen enkel en dubbel boekhouden is de uitspraak van 28 januari 2022 (ECLI:NL:RBZWB:2022:393). In rechtsoverweging 4.2 motiveert de rechtbank de toepassing van de foutenleer door erop te wijzen dat daarmee wordt voorkomen dat bedrijfswinst onbelast blijft of dubbel wordt belast. Deze motivering is achterhaald. Bij de hedendaagse dubbele boekhoudsystemen is de jaarlijkse winst de omzet verminderd met kosten. Het is niet meer noodzakelijk om de winst door middel van vermogensvergelijking te bepalen. Een ander voorbeeld is de uitspraak van Rechtbank Noord-Holland van 27 januari 2022 (ECLI:NL:RBNHO:2022:445). Hierin spreekt de rechtbank in rechtsoverweging 26 over een fout die een te hoge waardering van een vermogensbestanddeel tot gevolg heeft en doorwerking in de vermogensopstellingen. Ook dit ziet op vermogensvergelijking als methode voor het bepalen van de winst en is niet relevant voor de huidige wijze van het bepalen van de fiscale winst. Tot slot gaat ook Hof Arnhem-Leeuwarden in zijn uitspraak van 1 februari 2022 (ECLI:NL:GHARL:2022:716) in rechtsoverweging 4.3 er vanuit dat de fiscale winst door vermogensvergelijking wordt bepaald.
Conclusie bij een economische blik op de foutenleer
Bij de hedendaagse dubbele boekhouding is de winst gelijk aan omzet verminderd met kosten. Bij enkel boekhouden kan de winst het eenvoudigst worden bepaald door een vermogensvergelijking: eindvermogen verminderd met het beginvermogen en gecorrigeerd voor onttrekkingen en stortingen. Bij het bepalen van de winst door vermogensvergelijking speelt balanscontinuïteit een cruciale rol. Bij balanscontinuïteit is het beginvermogen van jaar t+1 gelijk aan het eindvermogen van jaar t. Balanscontinuïteit zorgt ervoor dat alle vermogensmutaties in jaar t+1 tot het resultaat in jaar t+1 behoren. Er vallen geen vermogensmutaties (winsten of verliezen) tussen ‘wal en schip’ of winsten uit jaar t worden dubbel belast in jaar t+1. Voor het bepalen van de winst bij dubbel boekhouden speelt balanscontinuïteit geen rol.
Als fiscaal economen deel uit zouden maken van de rechterlijke macht, dan is de balanscontinuïteit geen argument meer voor een onbeperkte navorderingsmogelijkheid voor de Belastingdienst. Bij een economische benadering van fiscale vraagstukken, zal de foutenleer tot het verleden behoren.
Wet: art. 3.8 en 3.25 Wet IB
Bronnen:
Geef een reactie