In tegenstelling tot Hof Arnhem-Leeuwarden, beslist de Hoge Raad dat de herinvesteringsreserve niet van toepassing is op herwaarderingswinst. Dat geldt in het bijzonder voor herwaarderingswinst ten gevolge van de sanctiebepaling van art. 15ai wet VPB 1969. Met een reactie van mr. Dick Simonis.
In 2007 droeg een B.V. binnen fiscale eenheid een onroerende zaak over aan haar dochter. De fiscale eenheid werd op 1 oktober 2010 door de verkoop van de dochter verbroken waardoor de sanctiebepaling van art. 15ai Wet VPB 1969 in werking trad. De B.V. nam in haar aangifte VPB 2010 de herwaarderingswinst (€ 2.565.886) op die als gevolg hiervan ontstond en vormde hiervoor een herinvesteringsreserve (HIR). In 2011 herinvesteerde de B.V. het gereserveerde bedrag door aankoop van een 32%-belang in een onroerendgoed-maatschap. De inspecteur stond de vorming van de HIR niet toe.
Hof Arnhem-Leeuwarden oordeelde dat de HIR in principe ook op herwaarderingswinst toegepast kan worden. Zij wees daarbij op Hoge Raad 16 september 2016 (ECLI:NL:HR:2016:2080) waarin werd beslist dat het begrip opbrengst bij vervreemding voor toepassing van de herinvesteringsreserve ruim moet worden uitgelegd. Het Hof besliste verder dat de driejaarstermijn van artikel 3.54 Wet IB aanving op het moment van overdracht van de onroerende zaak binnen fiscale eenheid (2007). Aangezien de B.V. pas in 2011 herinvesteerde, vond de vervangende investering buiten de driejaarstermijn plaats en viel de op 31 december 2007 gevormde HIR op dezelfde datum vrij.
De Hoge Raad oordeelt dat het niet mogelijk is om een herinvesteringsreserve te vormen voor de herwaarderingswinst ex artikel 15ai Wet VPB 1969. Deze herwaarderingswinst kan namelijk niet worden aangemerkt als vervreemdingsopbrengst voor toepassing van de herinvesteringsreserve. De Hoge Raad sluit zich aan de bij conclusie van A-G Wattel dat uit de wetsgeschiedenis en tekst van art. 15ai Wet VPB 1969 blijkt dat de wetgever uitstel van winstneming over het ontvoegingstijdstip heen heeft willen uitsluiten.
Reactie mr. Dick Simonis
Taxence vroeg Dick Simonis, Senior Tax Manager bij EY om een reactie.
'In deze casus lag de interessante vraag voor of een herwaarderingswinst als gevolg van de toepassing van de antimisbruikbepaling van art. 15ai Wet VPB kan worden gedoteerd aan een herinvesteringsreserve (HIR) ex artikel 3.54 Wet IB 2001. Rechtbank Gelderland oordeelde eerder van niet, omdat uit de parlementaire behandeling van het (herziene) fiscale eenheidsregime volgt dat de wetgever herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet VPB wilde uitsluiten van HIR-dotatie. Hof Arnhem kwam in hoger beroep echter tot het verrassende oordeel dat ook herwaarderingswinst kwalificeert voor de HIR, met name gebaseerd op het arrest van de Hoge Raad van 16 september 2016 (NTFR 2016/2454). Belanghebbende was hier overigens niet bij gebaat, aangezien het hof bij de toepassing van de HIR-regels vervolgens tot de conclusie kwam dat de termijn van artikel 3.54, lid 1, Wet IB 2001 dan zou zijn aangevangen op het moment van de interne overdracht in 2007 en dat de herinvestering in 2011 derhalve te laat was.
Stille reserve
In zijn conclusie betoogde A-G Wattel dat dotatie van een herwaarderingswinst ex art. 15ai Wet VPB aan een HIR überhaupt niet mogelijk is op basis van de bedoeling van de wetgever. Hierbij wijst hij met name op de tweede en derde volzin van artikel 15ai, lid 1, Wet VPB. Op basis hiervan wordt met een stille reserve namelijk gelijkgesteld (i) een HIR die is gevormd ter zake van een reeds vervreemd vermogensbestanddeel dat ten tijde van de interne overdracht een stille reserve bevatte en (ii) een HIR als bedoeld onder (i) die reeds is aangewend op een herinvestering. Het is dan inderdaad onlogisch dat in een geval waarbij de vervreemding van het verschoven vermogensbestanddeel en de verbreking van de fiscale eenheid samenvallen, wel een HIR zou kunnen worden gevormd.
Conform verwachting oordeelt de Hoge Raad thans – conform de conclusie van de A-G – dat een 15ai-herwaarderingswinst niet kwalificeert voor de toepassing van de HIR op basis van de bedoeling van de wetgever bij de introductie van art. 15ai Wet VPB, welke bedoeling ook uitdrukkelijk tot uiting komt in de tweede en derde volzin van artikel 15ai, lid 1, Wet VPB. Op basis van die duidelijke bedoeling kan een 15ai-herwaarderingswinst derhalve niet worden aangemerkt als een ‘opbrengst bij vervreemding’ in de zin van 3.54 Wet IB 2001.
Ik vraag me bij deze zaak af of belanghebbende zich ten tijde van de transactie wel bewust was van de toepassing van artikel 15ai Wet VPB. Gegeven het feit dat er uiteindelijk wel een (kwalificerende) herinvestering plaatsvond, had het – uitgaande van een gewenste verkoop in de vorm van een aandelentransactie – dan namelijk meer voor de hand gelegen om het betreffende bedrijfsmiddel voorafgaand aan de transactie in 2010 over te dragen aan een andere dochtermaatschappij buiten de fiscale eenheid, gevolgd door een verkoop van die aandelen (overdrachtsbelastingaspecten buiten beschouwing gelaten).'
Binnenkort verschijnt een uitgebreid commentaar van Dick Simonis in het NTFR. Nog geen abonnee? Klik dan hier om 3 maanden kennis te maken met NTFR.
Wet: art. 3.54 Wet IB; art. 15ai Wet VPB
Meer informatie: Hoge Raad 30 maart 2018 (ECLI:NL:HR: 2018:459)
Geef een reactie