De wetgever heeft de vermogensvergelijking als wettelijk voorgeschreven methode om de fiscale winst te bepalen al sinds de invoering van de Wet IB 1964 en de Wet Vpb 1969 afgeschaft. De rechterlijke macht verheft deze vermogensvergelijking en het streven naar balanscontinuïteit in de rechtspraak over de foutenleer echter nog steeds tot wet.
In het eerste kwartaal van 2021 werden twee rechterlijke uitspraken waarin een beroep werd gedaan op de foutenleer gepubliceerd. Daarmee staat vast dat de foutenleer nog steeds actueel is. In de uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland, ECLI:NL:RBNNE:2021:986, ging het om een agrariër die in 2011 zijn onderneming deels had gestaakt en in 2015 volledig staakte. De inspecteur wilde in 2015 de boekwinst belasten op cultuurgronden. De rechter besliste echter dat de agrariër de grond in 2011 al naar privé had moeten overbrengen. Door toepassing van de foutenleer kon de agrariër die grond in 2015 alsnog naar privé overbrengen, zonder over de boekwinst te hoeven afrekenen. In de uitspraak van Rechtbank Gelderland, ECLI:NL:RBGEL:2021:178, kon een belanghebbende met een beroep op de foutenleer alsnog een vordering afwaarderen ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden. Het betrof een afwaardering van een tbs-vordering.
Wettelijke verplichting fiscale winstbepaling door vermogensvergelijking
In zijn conclusie van 25 juli 2000, ECLI:NL:PHR:2000:AA6598 geeft Kalmthout in overweging 4.2 de wettelijke bepalingen weer van het Besluit IB 1941 voor de fiscale winstbepaling. Art. 9 eerste lid schreef vermogensvergelijking voor om de fiscale winst te bepalen. Het beginsel van balanscontinuïteit was neergelegd in art. 9 zesde lid van voornoemd besluit. In het Besluit op de Winstbelasting 1940 was in artikel 5 eerste lid eveneens de vermogensvergelijking als wettelijk voorgeschreven methode om de winst te bepalen. Over vermogensvergelijking schrijft Wikipedia:
‘Bij de vermogensvergelijking wordt van het zogenaamde enkel boekhouden gebruikgemaakt. Dit wil zeggen dat er alleen naar het totale bedrag van het Eigen vermogen (ook wel Fiscaal Vermogen of Fiscaal Ondernemingsvermogen genoemd) wordt gekeken. De vermogens worden aan het begin en einde van het jaar (of andere periode) vergeleken met elkaar. De aldus gevonden positieve of negatieve uitkomst wordt gecorrigeerd met privé-stortingen en onttrekkingen (of opnames). Dit geeft uiteindelijk de Winst door Vermogensvergelijking. Deze methode is zeer kort en eenvoudig en onderscheidt zich van het dubbel boekhouden. Bij dubbel boekhouden wordt gewerkt met een balans en winst-en-verliesrekening waarbij alle bedrijfsgebonden veranderingen in het eigen vermogen apart worden geadministreerd. De vermogensvergelijking vervangt dit dubbel boekhouden echter niet. De uitkomsten van de vermogensvergelijking en de fiscale winst- en verliesrekening zijn hetzelfde. Aldus is de vermogensvergelijking een belangrijk controlemiddel. Vanuit de winst door vermogensvergelijking wordt dan tenslotte het belastbaar bedrag voor de Vennootschapsbelasting berekend.’
Belastingherziening jaren 50 vorige eeuw
Bij de belastingherziening eind jaren 50 van de vorige eeuw, is ook aandacht besteed aan het winstbegrip en aan het bepalen van de jaarwinst. Daarbij kwam onder meer ook aan de orde dat onder de bezettingstijd de huidige kostenegalisatiereserve en de inmiddels weer afgeschafte reserve assurantie eigen risico waren afgeschaft. Over het Besluit op de Winstbelasting 1940 staat in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel voor de Wet Inkomstenbelasting 1960:
‘(..) het opende de mogelijkheid tot het vormen van reserves in het belang van een gelijkmatige verdeling van kosten en lasten, die op meer dan één jaar betrekking hebben, en ter dekking van risico’s welke plegen te worden verzekerd, doch die niet verzekerd zijn. Deze reserveringsmogelijkheden kwam weder te vervallen bij de bezettingsbesluiten inzake een nieuwe inkomstenbelasting en vennootschapsbelasting, die weliswaar het begrip totale winst niet wijzigden, doch voor de jaarwinsten het stelsel van vermogensvergelijking (cursivering en onderstreping: MH) voorschreven en daarmede de berekening van de periodieke winsten op verschillende punten aan banden legden.’ (Kamerstukken II, 1958/59, 5380, nr. 3, p. 21).
Uitgangspunten van de foutenleer
De basis van de foutenleer is de balanscontinuïteit. De Hoge Raad overweegt in zijn arrest van 22 oktober 1952, B9293: ‘(…) dat blijkens het zesde lid van art. 9 (oud) IB ’41 in het algemeen als beginsel behoort te worden aanvaard, dat als zuiver bedrijfsvermogen bij het begin van het boekjaar geldt het zuiver bedrijfsvermogen bij het einde van het vorige boekjaar.’
Doorbreking balanscontinuïteit soms toegestaan
Vervolgens overweegt de Hoge Raad dat het beginsel van de balanscontinuïteit kan worden doorbroken als in een jaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen vermogen niet volgens de wet of goedkoopmansgebruik is gewaardeerd. Dan kan de Belastingdienst in voorkomende gevallen nog een navorderingsaanslag opleggen of de belastingplichtige kan nog verzoeken om een ambtshalve teruggaaf.
Balanscontinuïteit handhaven bij niet navorderbare fouten
Leidt correctie van een fout ertoe dat in een jaar het beginvermogen hoger wordt vastgesteld dan het eindvermogen van het voorgaande jaar? En kan de vermogenssprong niet meer worden belast omdat de navorderingstermijn is verstreken en is de belastingplichtige ook niet bereid om gewetensgeld (als vervanging van de belasting) te betalen? Dan wordt in het oudste nog openstaande jaar het beginvermogen gesteld op het eindvermogen van het daaraan voorafgaande jaar en het eindvermogen van dat jaar op de juiste wijze berekend. Zo wordt in dat jaar een waardesprong alsnog belast. Dezelfde systematiek geldt in de omgekeerde situatie waarin het beginvermogen van een jaar lager wordt vastgesteld dan het eindvermogen van het voorgaande jaar. Die situatie deed zich voor in voornoemde uitspraken van Rechtbank Noord-Nederland en Gelderland.
Beroep op balanscontinuïteit is in strijd met de wet
Op basis van de wetsgeschiedenis ben ik van mening dat geen beroep meer kan worden gedaan op het beginsel van balanscontinuïteit. De verplichting de fiscale winst volgens de vermogensvergelijking te bepalen is door de wetgever bewust afgeschaft. De vermogensvergelijking en de daarbij behorende balanscontinuïteit staan ook niet meer in de huidige Wet IB 2001 of Wet Vpb 1969. De balanscontinuïteit is ook niet meer nodig bij het bepalen van de winst door een winst- en verliesrekening. Fiscaal is de winst de omzet verminderd met de daaraan toerekenbare kosten. De foutenleer is met het uitgangspunt van het streven naar balanscontinuïteit in strijd met de huidige fiscale wetgeving en niet meer noodzakelijk voor het bepalen van de juiste fiscale winst.
Totale winst
In ‘De foutenleer ofwel de rechter als fiscale wetgever’ heb ik de leer van de totale winst ook al bekritiseerd. De rechtspraak gaat ervan uit dat de leer van de totale winst een vaststaand gegeven is. In mijn optiek is dit niet het geval. Ik deel de mening van H.J. Hofstra in ‘Verrekening van positieve en negatieve inkomens en winsten in de tijd’, WFR 1979/277. Ook de wetgever heeft diverse inbreuken gemaakt op dit begrip. De Belastingdienst kan bijvoorbeeld niet onbeperkt navorderen, slechts gedurende de navorderingstermijn. Ook is de verliesverrekening niet onbeperkt in tijd mogelijk, er is slechts een achterwaartse verliesverrekening van een jaar.
Totale winst = vermogensvergelijking
In aanvulling op mijn hiervoor genoemd artikel over de foutenleer nog het volgende. In feite is het begrip totale winst naar mijn mening niets meer of minder dan een andere omschrijving van de vermogensvergelijking. De totale winst is het verschil tussen het eindvermogen van de onderneming en het beginvermogen en gecorrigeerd met onttrekkingen en stortingen. Dat is nu precies de vermogensvergelijking. De wettelijke verplichting de vermogensvergelijking te gebruiken voor het bepalen van de fiscale winst geldt niet meer. De leer van de totale winst kan daarom niet aan de huidige belastingheffing van ondernemingen ten grondslag liggen.
Wettelijke inbreuken en strijd met beginsel van willekeur
Verder heb ik gewezen op wettelijke inbreuken die de foutenleer maakt. Namelijk inbreuk op artikel 16 AWR, de termijnen voor navordering en art. 6:7 AWB, de termijn waarbinnen bezwaar moet worden gemaakt. De foutenleer is bovendien willekeurig, slechts in zeer specifieke gevallen van toepassing. Het is eigenlijk puur toeval of willekeurig dat de foutenleer van toepassing is of niet en of de Belastingdienst nog kan navorderen of niet. En of de belastingplichtige recht heeft op een teruggaaf of niet. De foutenleer en het streven naar balanscontinuïteit zijn niet meer van deze tijd.
Wet: art. 3.8 en art. 3.25 Wet IB 2001, art. 16 AWR en art. 6:7 AWB
Bron:
- Rechtbank Noord-Nederland 17 maart 2021 (gepubliceerd 31 maart 2021), ECLI:NL:RBNNE:2021:986, LEE 20/612
- Rechtbank Gelderland 13 januari 2021 (gepubliceerd 28 januari 2021), ECLI:NL:RBGEL:2021:178, AWB 19/602
- Parket bij de Hoge Raad 25 juli 2000 (gepubliceerd 15 augustus 2001), ECLI:NL:PHR:2000:AA6598
- Hoge Raad 22 oktober 1952, B 9293 (niet gepubliceerd)
- Wikipedia ‘vermogensvergelijking’, geraadpleegd 2 april 2021
- Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3 (MvT), P. 21
Geef een reactie