Per 1 januari 2022 gaan nieuwe regels voor de verliesverrekening in de vennootschapsbelasting gelden. Verliezen tot € 1 miljoen zullen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar zijn en een jaar achterwaarts verrekenbaar. Is het bedrag aan verrekenbare verliezen meer dan € 1 miljoen? Dan vindt verliesverrekening in een jaar plaats tot € 1 miljoen vermeerderd met 50% van de belastbare winst nadat die winst is verminderd met € 1 miljoen.
Bij nota van wijziging op het Belastingplan 2021 is voorgesteld de verliesverrekening in de vennootschapsbelasting te wijzigen. Per 1 januari 2022 zullen verliezen onbeperkt voorwaarts verrekenbaar zijn en voor een jaar achterwaarts. De omvang van de in aanmerking te nemen verliezen wordt echter beperkt. Gaan verliezen in de voorafgaande jaren gezamenlijk een bedrag van € 1 miljoen te boven? Dan vindt verrekening van die verliezen in een jaar slechts plaats tot een bedrag van € 1 miljoen vermeerderd met 50% van de belastbare winst, nadat die winst is verminderd met € 1 miljoen. Voor de achterwaartse verliesverrekening met een jaar geldt hetzelfde. Voor alle nog niet verrekende verliezen op 31 december 2021 zal het nieuwe regime van de verliesverrekening gaan gelden.
Alleen wijziging verliesverrekening in de vennootschapsbelasting
Voor ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders blijft de huidige verliesverrekening bestaan. Voor ondernemers geldt nu een termijn voor de achterwaartse verliesverrekening van drie voorgaande kalenderjaren en een voorwaartse verliesverrekening van negen volgende kalenderjaren.
Verliesverrekening voor aanmerkelijkbelanghouders
Voor aanmerkelijkbelanghouders geldt voor de achterwaartse verliesverrekening een termijn van een jaar en voor voorwaartse verliesverrekening een termijn van zes jaar. Heeft iemand geen aanmerkelijk belang meer dan kan hij het ab-verlies omzetten in een belastingkorting op de verschuldigde inkomstenbelasting voor box 1. Een belastingplichtige moet in het jaar van omzetting en het daaraan voorafgaande jaar dan geen aanmerkelijk belang meer hebben. Voor 2020 is de belastingkorting 26,25%, voor 2021 is de belastingkorting 26,7%. De belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang vermindert de belasting op het belastbare inkomen uit werk en woning van het jaar waarin het verlies wordt omgezet en de zeven daarop volgende jaren. Die termijn van zeven jaren is echter beperkt tot maximaal het negende jaar volgend op het jaar waarin het verlies uit aanmerkelijk belang is geleden.
Voorbeeld (ontleend aan de nota van wijziging)
Een vennootschap (belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting) lijdt in 2020 een verlies van € 2 miljoen en in 2021 een verlies van € 3 miljoen. Het verlies van 2020 is niet verrekenbaar met een winst uit 2019. In 2022 behaalt de vennootschap een winst van € 4 miljoen, in 2023 een winst van € 1,5 miljoen en in 2024 een belastbare winst van € 1 miljoen. Hoe vindt verliesverrekening plaats?
Per 1 januari 2022 is het totaal aan verrekenbare verliezen € 5 miljoen. Een verlies van € 1 miljoen is onvoorwaardelijk verrekenbaar. Na verrekening met € 1 miljoen resteert € 3 miljoen aan winst waarmee de vennootschap het verlies kan verrekenen. 50% van € 3 miljoen is € 1,5 miljoen is ook nog verrekenbaar. Over 2022 bedraagt de belastbare winst na verliesverrekening € 1,5 miljoen en de nog verrekenbare verliezen € 2,5 miljoen. In 2023 is € 1 miljoen verlies verrekenbaar en van de winst na aftrek van € 1 miljoen, is nog € 250.000 verrekenbaar. Voor 2023 zal de belastbare winst uitkomen op € 250.000 en resteert aan verrekenbare verliezen € 1.250.000. Voor 2024 kan de vennootschap€ 1 miljoen verrekenen, zodat eind 2024 nog € 250.000 verrekenbare verliezen zijn. Deze verliezen kan de vennootschap vanaf 2025 verrekenen.
Commentaar
Het kabinet verdedigt het gemaakte onderscheid voor een verschil in behandeling tussen belastingplichtigen in de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting op basis van de omvang. Ondernemers en aanmerkelijkbelanghouders zullen geen constante verliezen lijden. Een groot verlies bij aanmerkelijkbelanghouders van meer dan € 1 miljoen komt veelal pas tot stand bij vervreemding van de aandelen. Het aantal ondernemers/natuurlijke personen met een verlies van meer dan € 1 miljoen is gering. Het kabinet ziet daarom geen reden de nieuwe verliesverrekeningsregels door te trekken naar de inkomstenbelasting en aanmerkelijkbelangregeling.
De fiscus als aandeelhouder
Ik sta een meer theoretische benadering voor dan het kabinet. Historisch bezien is het onderscheid tussen belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting en ondernemers/natuurlijke personen wel te maken. In 1940 werd de toen bestaande dividend-en tantièmebelasting 1917 vervangen door de Winstbelasting 1940. Minister van Financiën De Geer verdedigde de invoering van een winstbelasting door te stellen dat beide belastingen de strekking hebben om de winst van onderworpen lichamen in de belastingheffing te betrekken. Alleen het tijdstip waarop de belasting wordt geheven, verschilt. De voorgestelde vervanging van de dividend- en tantièmebelasting door een winstbelasting moest vooral worden gezien als een kwestie van belastingtechniek, zie Kamerstukken II, 1939/40, 239, nr. 3 (MvT), p. 6 (lk).
Onbeperkte voorwaartse verliesverrekening in de vennootschapsbelasting
Als het verschil tussen de dividend- en tantièmebelasting 1917 en Winstbelasting 1940 slechts een heffingsmoment is, dan is de fiscus eigenlijk ook een soort aandeelhouder van de belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting. Net als de aandeelhouder heeft de fiscus recht op de voor uitdeling (dividend) beschikbare winst.
Verbod op uitkering dividend bij negatieve winstreserves
Voor bijvoorbeeld een nv geldt dat zij pas tot uitkering van dividend kan overgaan als het eigen vermogen groter is dan het gestorte en opgevraagde deel van het kapitaal (eventueel nog vermeerderd met wettelijke en statutaire reserves) op grond van artikel 2:105 BW. Kortom eerst als alle geleden verliezen uit voorgaande jaren zijn verrekend, kan de nv winst uitkeren aan haar aandeelhouders. Ook voor de fiscus zou dan moeten gelden dat eerst als alle verliezen uit het verleden zijn verrekend, de vennootschap belasting kan gaan betalen, onbeperkte voorwaartse verliescompensatie dus.
Motivering beperking verliescompensatie in de vennootschapsbelasting
De beperking van de verliesverrekening tot € 1 miljoen winst vermeerderd met 50% van de belastbare winst is een politieke keuze die tot doel heeft bij grote concerns eerder vennootschapsbelasting te kunnen heffen. De achterwaartse verliesverrekening van een jaar heeft als doel ervoor te zorgen dat de belastingplichtige zijn verlies makkelijker kan dragen.
Verliesverrekening ondernemers/natuurlijke personen in de inkomstenbelasting
Een onderbouwing voor het bestaan van verliescompensatie heeft het kabinet niet gegeven. De Raad van State verdedigt de verliescompensatie op basis van de totaalwinstgedachte. Of de Raad van State van mening is dat deze totaalwinstgedachte ook voor de inkomstenbelasting geldt, is mij niet duidelijk. Veel fiscalisten zijn van mening dat het doel van de wetgever is het belasten van de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming. Een onbeperkte verliescompensatie zorgt er in die optiek voor dat de jaarlijkse belastingheffing aansluit bij de totale winst tot op dat moment. Een beperking in termijnen van de verliesverrekening zorgt ervoor dat er meer wordt belast dan overeenkomt met de totale winst. Zelf zie ik met Hofstra (H.J. Hofstra, ‘Verrekening van positieve en negatieve inkomens en winsten in de tijd’, WFR 1979/277) een andere rechtsgrond voor het bestaan van de verliescompensatie. De verliescompensatie is gebaseerd op de technische noodzaak van een belastingregeling per jaar. Inkomens en vooral winsten laten vaak van jaar tot jaar echter sterke schommelingen zien. Belastingheffing bij belastingplichtigen met jaarlijks schommelende inkomens pakt voor die belastingplichtigen ongunstiger uit dan jaarlijkse belastingheffing bij gelijkmatigere inkomens.
Doel van artikel 3.25 Wet IB 2001
Ik ben van mening dat aan de term gezamenlijke voordelen van artikel 3.8 Wet IB 2001 een andere betekenis toekomt dan de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming. Met Hofstra (H.J. Hofstra, ‘Verrekening van positieve en negatieve inkomens en winsten in de tijd’, WFR 1979/277) ben ik van mening dat de totaalwinstgedachte niet aan ons belastingstelsel ten grondslag kan liggen. Artikel 3.25 Wet IB 2001 bepaalt wat de jaarlijks belaste winst volgens goedkoopmansgebruik is. De jaarlijks belaste winst is beperkter dan het begrip gezamenlijke voordelen. Tot die gezamenlijke voordelen behoren bijvoorbeeld ook ongerealiseerde (stille reserves) vermogensvermeerderingen in activa. Soms is het in overeenstemming met goedkoopmansgebruik om winstneming uit te stellen of belastingheffing uit te stellen. Bij staking van de onderneming zorgt artikel 3.8 Wet IB 2001 er dan voor dat alle nog niet eerder in jaarwinsten tot uitdrukking komende winsten als (stakings-)winst worden belast.
De overheid mede verantwoordelijk voor slechte ondernemingsresultaten?
Mijn grote bezwaar tegen de totaalwinstgedachte is dat de Staat ook verantwoordelijk wordt voor slechte ondernemingsresultaten. Dit is in strijd met de gedachte achter belastingheffing, namelijk het draagkrachtbeginsel. Iedere natuurlijke persoon moet aan de overheidsfinanciering bijdragen op basis van zijn draagkracht. Die draagkracht wordt in beginsel jaarlijks gemeten. Heeft iemand geen draagkracht, dan hoeft hij niets bij te dragen aan de overheidsfinanciën. Het betekent mijns inziens echter niet dat hij dan automatisch recht heeft op een bijdrage van de overheid. De belasting is een middel voor de staat om financiële middelen binnen te halen. Burgers kunnen bij een laag of negatief inkomen niet automatisch aanspraak maken op een belastingteruggaaf of subsidie. Om nog eens de vergelijking met aandeelhouders te maken. Als een onderneming dividend heeft uitgekeerd en in volgende jaren worden verliezen geleden, dan hoeven die aandeelhouders de ontvangen dividenden ook niet terug te betalen.
Doel verliescompensatie in de inkomstenbelasting
Voor de inkomstenbelasting is de voorwaartse verliesverrekening een middel om de nadelige gevolgen van een progressieve en jaarlijkse heffing te beperken, net zoals de middeling dat doet. De achterwaartse verliesverrekening heeft net als voor de vennootschapsbelasting tot doel ervoor te zorgen dat een belastingplichtige zijn verlies makkelijker kan dragen. De termijnen voor de verliescompensatie is een politieke keuze. Niet de inbreuk op de onbeperkte voor- en achterwaartse verliesverrekening moet worden gemotiveerd, maar de verliescompensatie als inbreuk op het belastingsysteem moet worden gemotiveerd, zie ook Kamerstukken II 1962/63, nr. 5380, nr 19, p. 74(rk) en 75(lk).
Bronnen:
- Nota van Wijziging beperking verliesverrekening en nader rapport nota van wijziging beperking verliesverrekening
- H.J. Hofstra, ‘Verrekening van positieve en negatieve inkomens en winsten in de tijd’, WFR 1979/277
- Kamerstukken II 1962/63, 5380, nr. 19 (MvT), p. 74 rk en p. 75 lk
- Kamerstukken II 1939/40, 239, nr. 3 (MvT), p. 6 lk
Wet: art 3.8, 3.25, 3.150, 4.49 Wet IB 2001 en art. 4.53 Wet IB 2001, art. 20 Wet Vpb 1969, art. 2:105 en 2:216 BW
Online cursus verliesverrekening
In deze cursus behandelt verliesverrekeningsspecialist Frank Elsweier de relevante fiscale aspecten van de Nederlandse verliesverrekeningsregels. Hij gaat onder andere in op de huidige verliesverrekeningstermijnen en de voorgestelde verliesverrekeningstemporisering die per 1 januari 2022 in werking treedt.
Geef een reactie