Het is al weer bijna 70 jaar geleden dat de Hoge Raad de foutenleer introduceerde. In dit artikel staat de vraag centraal of de uitgangspunten van de Hoge Raad van toen nu nog wel actueel zijn.
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 oktober 1952, B. 9293 de foutenleer geïntroduceerd. Deze foutenleer is gebaseerd op de gedachte van de totaalwinst. De winst vanaf de start van de onderneming tot aan het moment van staking. Omdat de Belastingdienst niet kan wachten tot het stakingsmoment, moet de wint aan jaren worden toegerekend. De ondernemer moet elk jaar de winst bepalen. Een methode om de winst te bepalen is een vermogensvergelijking. Het verschil tussen het eindvermogen in een jaar en het beginvermogen is in beginsel de winst. Heeft de ondernemer kapitaal gestort of onttrokken aan zijn onderneming, dan moet de onttrekking respectievelijk storting bij voornoemd resultaat worden opgeteld, respectievelijk in mindering worden gebracht. Balanscontinuïteit houdt in dat het beginvermogen van een jaar gelijk moet zijn aan het eindvermogen van het daaraan voorafgaande jaar. Die balanscontinuïteit zorgt er voor dat geen winst onbelast blijft of dubbel belast is.
Inbreuk op balanscontinuïteit soms noodzakelijk
Toch kan een inbreuk op die balanscontinuïteit volgens de Hoge Raad nodig zijn. Dat is het geval volgens de Hoge Raad in voornoemd arrest als ‘in enig boekjaar blijkt, dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld.’ Het beginsel van de balanscontinuïteit moet dus wijken als de ondernemer fouten heeft gemakt bij de vaststelling van de fiscale balans. Er moet een fout zijn gemaakt in strijd met de wet of in strijd met goedkoopmansgebruik. Bovendien moet het gaan om waarderingsfouten van een balanspost.
Gaat de rechter niet teveel op de stoel van de wetgever zitten?
Sinds 1952 is veel rechtspraak verschenen waarin de foutenleer door de rechtgevende macht al dan niet is toegepast. De foutenleer is na bijna 70 jaar nog steeds actueel. In dit artikel staat de vraag centraal of de rechter niet teveel op de stoel van de wetgever gaat zitten door toepassing van de foutenleer.
Totale winst: vaststaand feit of een zienswijze?
De Hoge Raad neemt als uitgangspunt dat het doel van de fiscale wetgeving het belasten van de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming bij de ondernemer is. Dat staat in het huidige artikel 3.8 Wet IB 2001. Omdat de Belastingdienst de totale winst pas kan belasten als de onderneming is gestaakt, heeft de wetgever vervolgens bepaald dat de totale winst aan jaren moet worden toegerekend. Dit is geregeld in het huidige artikel 3.25 Wet IB 2001.
Artikel 3.8 Wet IB 2001 als vangnetbepaling
Het concept van het belasten van de totale winst, is naar mijn mening geen vaststaand feit maar een zienswijze. Met onder andere H.J. Hofstra ‘Verrekening van positieve en negatieve inkomens en winsten in de tijd’ WFR 1979/277 ben ik van mening dat de bedoeling van de fiscale wetgever nooit het belasten van de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming kan zijn. Voor mijn zienswijze verwijs ik naar ‘Conceptie of deceptie van de totale winst?’.
Focus op jaarlijkse winstbepaling
Ik ben van mening dat het belasten van de jaarwinst het belangrijkste is. Winst is alles wat voortkomt uit de bron onderneming, dus zowel gerealiseerde als ongerealiseerde winst. Hoewel het belasten van alle baten uit de bron winst uit onderneming het doel is, kan dat op betalingsproblemen stuiten als de ondernemer ook over niet gerealiseerde winsten belasting moet betalen. Daarom bepaalt goedkoopmansgebruik grofweg gezegd dat de ondernemer alleen over zijn in een jaar gerealiseerde winst belasting hoeft te betalen. Alle niet gerealiseerde winst blijft onbelast tot het moment waarop de ondernemer zijn onderneming staakt of de ondernemer geacht wordt zijn onderneming te staken. Bij staking moet de ondernemer ook over de tot dan toe onbelast gebleven winst belasting betalen. Ik zie artikel 3.8 Wet IB 2001 als vangnet voor nog niet belaste jaarwinsten. Ik laat hierbij de door de wetgever ingevoerde geruisloze doorschuiffaciliteiten als inbreuk op dit systeem buiten beschouwing.
Vergelijkbare systematiek bij loon uit dienstbetrekking
Naar mijn mening kent de bron loon uit dienstbetrekking een soortgelijk systeem. In beginsel is alles uit de bron dienstbetrekking loon en belast. Belastingheffing kan op problemen stuiten bij loon dat de werknemer nog niet in geld ontvangt, bijvoorbeeld een aanspraak op een pensioenuitkering. In de loonbelasting kennen we daarom de omkeerregel bij bepaalde aanspraken. Niet de verkregen aanspraak is belast, maar de te zijner tijd te ontvangen uitkeringen.
Inbreuken op beginsel van de totale winst door wetgever
De gedachte van de Hoge Raad dat het concept van de leer van de totale winst een vaststaand feit is, deel ik dus niet. De wetgever heeft bovendien ook diverse inbreuken gemaakt op deze leer, denk aan de beperking van de voor- en achterwaartse verliesverrekening en geruisloze doorschuivingen. Dit concept kan daarom naar mijn mening niet dienen als motivering voor de foutenleer.
Onterechte focus op balanscontinuïteit
De focus op de balanscontinuïteit door de Hoge Raad leidt ertoe dat alleen van een fout in de zin van de foutenleer sprake is als de ondernemer zijn fiscale balans onjuist heeft vastgesteld. Een balanspost moet in strijd met goedkoopmansgebruik of de fiscale wet- en regelgeving zijn vastgesteld. Het gaat om waarderingsfouten. A.A. Fase, NDFR, Deel inkomstenbelasting, Wet Inkomstenbelasting 2001, commentaar op art. 3.25, aantekening 1.7.1 geeft als voorbeeld van een dergelijke fout het alleen opnemen van debiteuren aan wie de ondernemer daadwerkelijk een factuur heeft gestuurd in plaats van alle debiteuren. Een ander door Fase gegeven voorbeeld is een passiefpost waarbij bij de waardering al met toekomstige prijsstijgingen rekening is gehouden.
Foutenleer is beperkt tot bepaalde balanswaarderingsfouten
Als het beginsel is het belasten van de totale winst gedurende het bestaan van de onderneming, dan zou je verwachten dat alle fouten gecorrigeerd worden door de foutenleer. Dat is echter niet het geval. Zoals Bruins Slot terecht opmerkt in ‘Foutenherstel: begin dan bij… de foutenleer’ NTFRB 2014/43 is een belangrijke factor bij de foutenleer de eis dat de te corrigeren balanspost in het jaar voorafgaand aan het ‘doorgeschoven’ correctiejaar nog in de slotbalans is opgenomen. In bijvoorbeeld HR 24 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:3012, NTFR 2014/2607, kon de fout niet meer door middel van de foutenleer worden gecorrigeerd.
Bij alleen correctie winst geen foutenleer
De foutenleer is ook niet van toepassing als het niet gaat om herstel van een gemaakte balansfout, maar alleen om correctie van de fiscale winst. Een voorbeeld is Hoge Raad 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:673, NTFR 2018/1146. In dit arrest exploiteerde belanghebbende een softwareprogramma en moest daarvoor licentievergoedingen betalen aan een gelieerde partij. Zij bleef die licentievergoeding schuldig en passiveerde deze op de balans. De inspecteur corrigeerde de winst en liet slechts een deel van de betaalde licentievergoeding in aftrek toe. Het andere deel was een onttrekking. Het hof in deze zaak oordeelde dat de Belastingdienst de gevormde passiefposten kon deels corrigeren met toepassing van de foutenleer.
Bij gedeeltelijke onttrekking geen foutenleer
De Hoge Raad ziet dit anders. Contractueel verschuldigde bedragen moeten volledig als schuld op de fiscale balans komen te staan, ook bij een gedeeltelijke onttrekking. De vennootschap heeft namelijk voor het volle bedrag een betalingsverplichting. De foutenleer biedt geen mogelijkheid voor een correctie als de vermogensvermindering in het eerdere jaar waarin zij zich voordeed, ten onrechte of tot een te hoog bedrag ten laste van de fiscale winst is gebracht. En daarbij dus geen correctie vanwege een onttrekking heeft plaatsgevonden. Het gaat hier volgens de Hoge Raad niet om herstel van een gemaakte balansfout, maar alleen om correctie van de fiscale winstberekening. Het passiveren van de betalingsverplichting is geen fout in de zin van de foutenleer.
Foutenleer niet altijd toe te passen
Ook bijvoorbeeld het ten onrechte toepassen van de startersaftrek of het bewust niet aangeven van een transactieresultaat kan niet door middel van de foutenleer worden hersteld. Zie voor een ander voorbeeld HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN6304, NTFR 2010/2166. In dit arrest wilde de belanghebbende achteraf nog rente op een rekening-courantschuld in mindering brengen met toepassing van de foutenleer, maar de Hoge Raad wees dat af.
Toepassing foutenleer: toeval en willekeur
De foutenleer is dus maar in specifieke gevallen van toepassing. Niet alle onjuist aangegeven of niet aangegeven winst kan door middel van de foutenleer worden gecorrigeerd. Het is eigenlijk puur toeval of willekeur of de foutenleer van toepassing is of niet en of de Belastingdienst nog kan navorderen of niet. Hetzelfde geldt voor de ondernemer die na de bezwaartermijn zijn fiscale winst nog wil corrigeren. Naar mijn mening zou het dan alles of niets moeten zijn. Of alle fouten zouden door middel van de foutenleer gecorrigeerd moeten kunnen worden of niets. Nu is het puur toeval of willekeur als een gemaakte fout nog door de foutenleer kan worden gecorrigeerd. Alleen als het gaat om een foute balanspost uit het verleden en deze op de huidige winstbepaling nog van invloed is, is de foutenleer van toepassing.
Strijd met wettelijke navorderingstermijnen of bezwaartermijnen
Een ander bezwaar tegen de foutenleer is dat deze leer in strijd komt met wettelijke navorderings- en bezwaartermijnen. Met Bruins Slot ‘Foutenherstel: begin dan bij… de foutenleer’ NTFRB 2014/43 ben ik van mening dat de foutenleer ten onrechte wettelijke navorderingstermijnen en bezwaartermijnen omzeilt. Deze zijn geregeld in artikel 16 AWR en 6:7 AWB. Met een beroep op de foutenleer kan de Belastingdienst te weinig geheven belasting door ondernemers alsnog navorderen, ondanks dat de termijnen om navorderingsaanslagen op te leggen reeds zijn verstreken. Ook ondernemers kunnen na het verstrijken van de bezwaartermijn alsnog een belastingteruggave claimen als de gemaakte fout kwalificeert als fout in de zin van de foutenleer. De rechtszekerheid van ondernemers komt mijns inziens zo in het gedrang. Ondernemers moeten de zekerheid hebben dat belastingschulden, hoe dan ook ontstaan, verjaren na het verstrijken van de navorderingstermijnen.
Ongelijke behandeling ondernemers en overige belastingplichtigen
De Belastingdienst kan bij ondernemers op grond van de foutenleer tot in lengte der dagen navorderen. Die mogelijkheid heeft de Belastingdienst niet bij andere belastingplichtigen. Hoewel hier zeker sprake is van ongelijke gevallen, zie ik niet in waarom bij niet-ondernemers de termijn om na te vorderen na vijf jaar voorbij is en bij ondernemers niet. Hetzelfde geldt uiteraard ook in omgekeerde richting, dat ondernemers ook na het verstrijken van bezwaartermijnen volgens de foutenleer onbeperkt recht kunnen krijgen op herstel van gemaakte fouten terwijl die gunst niet geldt voor andere belastingplichtigen.
Conclusie
Met de foutenleer is de rechter op de stoel gaan zitten van de fiscale wetgever door in toevallige en willekeurige gevallen bij gemaakte fouten door ondernemers de wettelijke navorderings- en bezwaartermijnen buiten toepassing te laten. Hieraan ligt geen democratisch besluitvormingsproces ten grondslag. Het zou een goede zaak zijn als de Hoge Raad na bijna 70 jaar omgaat en het arrest van 22 oktober 1952, B.9293 niet langer als leidraad neemt.
Wet: art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001, art. 16 AWR en art. 6:7 AWB
Meer informatie:
- HR 4 mei 2018, ECLI:NL:HR:2018:673, NTFR 2018/1146
- HR 24 oktober 2014, ECLI:NL:HR:2014:3012, NTFR 2014/2607
- HR 10 september 2010, ECLI:NL:HR:2010:BN6304, NTFR 2010/2166
- A.A. Fase, NDFR, Deel inkomstenbelasting, Wet Inkomstenbelasting 2001, commentaar op art. 3.25, aantekening 1.7
Geef een reactie