Op 26 juli 2024 heeft Procureur-Generaal bij de Hoge Raad, A-G Wattel, een voordracht en vordering tot cassatie in het belang der wet ingesteld.
Volgens Wattel (ECLI:NL:PHR:2024:777) is het niet in strijd met goedkoopmansgebruik om vastgoed te herwaarderen op de waarde in het economische verkeer om verliesverdamping te voorkomen. Zie ‘A-G over procesbelang bij nihilaanslag en verliesverdamping’ voor een samenvatting. Naar mijn mening is dit wel in strijd met het doel van de belastingen in het algemeen en met de wetsgeschiedenis van met name de Wet op de inkomstenbelasting 1964 in het bijzonder. Dit artikel is op persoonlijke titel geschreven.
Doel belastingen
Naar mijn mening is het voornaamste doel van belastingen de financiering van de overheidsuitgaven. De mate waarin een belastingplichtige bijdraagt in die overheidsuitgaven is afhankelijk van zijn inkomen of winst. In beginsel gaat het om het jaarlijkse inkomen of de jaarwinst.
Kernvraag
De vraag is echter of het systeem van de wet ertoe dwingt om het begrip winst zowel in positieve als in negatieve zin op te vatten. Is alleen een onbeperkte voor- en achterwaartse verliesverrekening theoretisch het juiste uitgangspunt?
Onbeperkte verliescompensatie volgens een uitdelingsbelasting?
Voor winst uit onderneming zou een onbeperkte voor- en achterwaartse verliescompensatie moeten gelden. Mogelijk is die gedachte ontstaan door de Wet op de dividend- en tantièmebelasting 1917. Ten tijde van deze wet was een lichaam pas belasting verschuldigd als het overging tot het uitkeren van winsten aan de aandeelhouders. Een lichaam kon (en kan) pas tot uitdeling van winst overgaan als alle negatieve winstreserves zijn verdwenen, vergelijk het huidige artikel 2:216 BW. En als aandeelhouders al geen winsten konden krijgen, kon de Belastingdienst ook geen belasting heffen als nog niet alle negatieve winstreserves waren verdwenen. Kortom onder een uitdelingsbelasting is een onbeperkte voorwaartse verliesverrekening voor lichamen (niet-natuurlijke personen) een logisch gevolg.
Achterwaartse verliesverrekening, een vreemde eend in de bijt
Een achterwaartse verliesverrekening past niet in dit stelsel. Immers als een lichaam in een jaar winst heeft uitgekeerd (dividend) en het jaar daarna is er een verlies, is er geen grond voor dat lichaam om het eerdere uitgekeerde dividend terug te vorderen van de aandeelhouders. Zo is er dus ook geen grond om eerder betaalde winstbelasting terug te kunnen ontvangen van de Belastingdienst. De uitgedeelde winst was rechtsgeldig uitgekeerd, daar doet een later verlies niets aan af. Evenzo kan de betaalde winstbelasting niet op grond van onverschuldigde betaling worden teruggevraagd.
Overigens al zou een uitdelingsbelasting wel tot de conclusie moeten leiden dat uit de wet een onbeperkte voor- en achterwaartse verliescompensatie zou moeten volgen, dan is dat nu geen geldig argument meer. De dividend- en tantièmebelasting is in 1940 vervangen door het Besluit op de winstbelasting 1940. Vanaf toen zijn de jaarlijkse winsten de grondslag voor belastingheffing geworden.
Dwingt balanscontinuïteit tot onbeperkte verliesverrekening?
De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 22 oktober 1952 (ECLI:NL:HR:1952:60) onder het regime van het Besluit inkomstenbelasting 1941 geoordeeld dat balanscontinuïteit ‘een belasting van de gehele in den loop der jaren met een bedrijf behaalde winst beoogt te verzekeren’. Balanscontinuïteit speelt een belangrijke rol bij het vaststellen van de fiscale winst door vermogensvergelijking. Balanscontinuïteit houdt in dat het beginvermogen in een jaar gelijk moet zijn aan het eindvermogen van het voorgaande jaar. Alleen dan komt de jaarlijkse winst door vermogensvergelijking overeen met de winst op basis van een winst- en verliesrekening.
Balanscontinuïteit heeft haar belang verloren
Dwingt deze balanscontinuïteit tot de gedachte van een onbeperkte voor- en achterwaartse verliesverrekening? In de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1958/1959, nr. 5380, p. 21) staat dat de bepaling van de fiscale winst door vermogensvergelijking, de jaarlijkse winstberekening te veel aan banden legde. Bij een winstbepaling op basis van een winst- en verliesrekening heeft de ondernemer in vergelijking met de wettelijk voorgeschreven vermogensvergelijking voor berekening van de periodieke winsten grotere vrijheid (Kamerstukken II, 1958/1959, nr. 5380, p. 21). De wetgever heeft bewust de verplichte vermogensvergelijking voor de fiscale winstbepaling afgeschaft. Bij bepaling van de winst op basis van een winst- en verliesrekening speelt balanscontinuïteit geen rol meer. Een beroep op balanscontinuïteit om daarmee een onbeperkte voor- en achterwaartse verliesverrekening te motiveren gaat daarom naar mijn mening niet op.
Is verlies (negatieve winst) ook winst?
Welke betekenis heeft het begrip totale winst? Impliceert dit begrip dat het doel van de wetgever moet zijn het belasten van het totaal van de winst. Die totale winst opgevat als het saldo van winsten en verliezen van een onderneming gedurende zijn levensduur behaald? Die conclusie valt niet af te leiden uit de memorie van toelichting op de Wet op de inkomstenbelasting 1964. Sterker, daaruit blijkt mijns inziens dat winsten ook alleen maar in positieve zin moeten worden opgevat. Op diverse plaatsen wordt in de memorie van toelichting namelijk aandacht besteed aan het tegengaan van het mogelijk verloren gaan van fiscale claims. Zo staat er in de memorie van toelichting (Kamerstukken II, 1958/1959, nr. 5380, p. 22) dat het niet verantwoord is dat winsten bij liquidatie van normale bedrijfsvoorraden en duurzame productiemiddelen definitief buiten de fiscale winstberekening te stellen. Verderop (Kamerstukken II, 1958/1959, nr. 5380, p. 34) staat in de memorie van toelichting dat tot de winst mede behoren niet regelmatig terugkerende voordelen, zoals die verkregen bij werkelijke overdracht of liquidatie. Op dezelfde pagina staat dat niets van de voordelen, die fiscaal als winst zijn aan te merken, aan de belastingheffing moet kunnen ontsnappen.
De wetgever heeft alleen oog gehad voor het tegengaan van het verliezen van fiscale claims op winstbestanddelen. Het idee is een soepel jaarwinstbegrip waarbij sommige fiscale winsten niet meteen worden belast. Bij het einde van de belastingplicht van de ondernemer (bijvoorbeeld bij staking) worden dan de niet eerder belaste jaarwinsten alsnog belast. Die gedachte past ook het best in het idee van het kunnen bijdragen in de overheidsfinanciën op basis van jaarlijks in liquide vorm behaalde inkomsten of winsten.
Waardering vastgoed op waarde in het economische verkeer
A-G Wattel is van mening dat het in overeenstemming met goedkoopmansgebruik kan zijn om in sommige situaties vastgoed te waarderen op de waarde in het economische verkeer. In de memorie van toelichting op de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Kamerstukken II, 1958/1959, nr. 5380, p. 22) staat dat de wetgever kiest voor afschrijving op basis van historische kostprijs. Afschrijving naar bijvoorbeeld vervangingswaarde is ingewikkeld en daardoor niet te controleren door de fiscus. Afschrijving op basis van historische kostprijs is eenvoudig, makkelijk controleerbaar en uitvoerbaar.
Conclusie
Op basis van het bovenstaande systeem van belastingheffing en wetsgeschiedenis van de Wet IB 1964 meen ik dat de Hoge Raad het in het belang der wet ingestelde cassatieberoep ongegrond moet verklaren.
Wet: art. 3.8 en 3.25 Wet IB 2001, art. 8 Wet Vpb 1969 en art. 2:216 BW
Meerdaagse opleiding Vastgoedfiscaliteiten
Gedurende drie dagen krijg je uitleg over verschillende onderdelen waaronder btw en vastgoed, overdrachtsbelasting en winstbepaling. Naast de uitleg van deze vier experts is er ook voldoende ruimte om vragen te stellen en eventuele praktijkcases te bespreken, zodat je weloverwogen keuzes kunt maken en jouw klanten van gedegen advies kan voorzien.
Geef een reactie